【收藏】以房抵工程款的法律、税务、会计分析及风险防范
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第一种形式：房地产开发企业以其所有的并已取得房屋所有权的房屋抵付工程款。
第二种形式：房地产开发企业以其建成未出售的商品房抵付工程款。
第三种形式：房地产开发企业以已在建商品房抵付工程款。
“以房抵工程款”的交易行为处理不当，将存在一定的法律、财务和税务风险，要提升房地产企业和建筑企业的税收安全，必须对“以房抵工程款”的交易行为采取一定的财税法风险管控策略。
当房地产开发企业以其建成未出售的商品房或已在建商品房抵付工程款时，建筑企业的法务管控策略主要涉及以房抵建筑企业工程价款的优先受偿权的履行问题。建设工程价款优先受偿权涉及到建设工程价款优先受偿权期限及其起算点，享受优先受偿权的权利主体、优先受偿权受偿的范围。
1、正确把握建设工程价款优先受偿权的期限及其起算点
（1）法律依据
根据《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（二）》（法释〔2018〕20号 ）第22条的规定，承包人行使建设工程价款优先受偿权的期限为六个月，起算点为：自发包人应当给付建设工程价款之日起算。这与《最高人民法院关于建设工程价款优先受偿权问题的批复》（法释〔2002〕16号）第四条确定的起算时间即“自建设工程竣工之日或者建设工程合同约定的竣工之日起计算”具有较大不同，是一种法制的进步，更有利于建筑施工企业！
（2）如何认定“发包人应当给付建设工程价款之日”？
第一，如果承包人给发包人提交催告工程价款书，则发包人应当给付建设工程价款之日为催告工程价款书载明的合理期限结束的第二天。
根据《中华人民共和合同法》第286条规定，发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。根据此法律规定，如果工程竣工验收，或已竣工但未验收的工程，发包人应当给付建设工程价款之日为承包人给发包人提交的催告工程价款书载明的合理期限结束的第二天。
第二，如果建筑合同中“工程款支付”条款中约定：支付工程进度款的时间节点，剩下的工程款为工程竣工验收合格之后支付，则“发包人应当给付建设工程价款之日”为竣工验收报告书载明的日期的第二天。
第三，如果建筑合同中“工程款支付”条款中没有约定：支付工程进度款的时间节点，剩下的工程款为工程竣工验收合格之后支付，则“发包人应当给付建设工程价款之日”为工程决算书载明的日期的第二天。
2、明确界定建设工程价款优先受偿的范围
（1）法律依据
《建设工程司法解释（二）》 （法释〔2018〕20号 ）第二十一条 承包人建设工程价款优先受偿的范围依照国务院有关行政主管部门关于建设工程价款范围的规定确定。承包人就逾期支付建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金等主张优先受偿的，人民法院不予支持。司法解释二对建设工程价款优先受偿权的范围采用了引用加排除的方法，引用“国务院有关行政主管部门的规定”作为界定建设工程价款优先受偿权范围的基础，同时将“利息、违约金、损害赔偿金等”排除在建设工程价款的范围之外。而国务院有关行政部门关于建设工程价款的规定文件有两个：一是《建筑安装工程费用项目组成》（建标[2013]44号文件），建筑安装工程费用按构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金；二是住房和城乡建设部《建设工程施工发包与承包价格管理暂行规定》第5条规定，建设工程价款由成本（直接成本、间接成本）、利润（酬金）和税金构成。
（2）建设工程价款优先受偿的范围
根据以上法律依据，建设工程价款优先受偿的范围如下：
第一，建设工程价款优先受偿范围的判断原则：宜折价、拍卖的建设工程。因此，以公益为目的的事业单位、社会团体和组织机构的教育设施、医疗设施等不宜折价或拍卖，但以营利为目的私立学校、私立医院等建设工程可以折价或拍卖，且承包人就折价款或拍卖款优先受偿。
第二，建设工程价款优先受偿的范围可界定为：如果指已竣工工程，应指竣工结算价；未竣工工程则应以施工预算价为基础进行评估确定工程价款，包含承包人的正常利润，也包括承包人的垫资款，但不包括承包人因发包人违约造成的损失。
因此，发包人逾期支付给承包人建设工程价款的利息、违约金、损害赔偿金不是优先受偿范围。
1、以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险及管控策略
以房抵工程款的协议折让价“明显偏低且不合理”的税务风险：导致房地产企业减少收入而少缴纳土地增值税，将引起税务机关对房地产企业进行纳税调整的税务风险。
（1）以房抵工程款的抵债行为必须视同销售依法缴纳土地增值税、增值税和企业所得税。
根据财税[2016]36号文附件一《营业税改征增值税试点实施办法》的规定，销售服务、无形资产或者不动产，是指有偿提供服务、有偿转让无形资产或者不动产。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。以房抵债属于取得其他经济利益的销售，需要交纳增值税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。基于以上税收政策的规定，房地产企业与建筑企业签订的以房抵工程款的协议，该协议工程折价的实质是房地产企业通过协议工程折价销售其建筑工程抵偿建筑企业的工程款，房地产企业要视同销售缴纳增值税、土地增值税和企业所得税。房地产企业与建筑企业达成的协议工程折价的价格往往偏低又无正当理由，导致视同销售收入减少，最终的结果使房地产企业少缴纳土地增值税。
（2）税务机关对交易价款偏低且不合理给予纳税调整的法律依据。
《中华人民共和国税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。
根据《中华人民共和国增值税暂行条例》第七条及《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则第十六条之规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关按下列顺序确定销售额：
（一）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（二）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（三）按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指：销售自产货物的为实际生产成本，销售外购货物的为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
财税【2016】36号文之附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（一）按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（二）按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。
（三）按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格=成本×（1+成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。
（3）“价款明显偏低且不合理”的司法界定
最高人民法院关于适用《中华人民共和国合同法》若干问题的解释（二）（法释〔2009〕5号）第十九条对于合同法第七十四条规定的“明显不合理的低价”，人民法院应当以交易当地一般经营者的判断，并参考交易当时交易地的物价部门指导价或者市场交易价，结合其他相关因素综合考虑予以确认。转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价百分之七十的，一般可以视为明显不合理的低价。基于此法释〔2009〕5号的司法解释，发包方与承包方就工程进行协议折价时，务必将价格定在不低于交易地的指导价或者市场交易价百分之七十。
（4）税务机关对“价款明显偏低且不合理”的价格进行纳税调整的尺度：不的低于市场价的70%。
根据以上法律税收政策分析，如果房地产企业与建筑企业发生“以房抵工程款”的情况下，一定要掌握和审查房地产企业以房抵工程款的折价金额不得低于房地产企业用于抵建筑商工程款的开发成品的市场价格的百分之七十。
例如：如果房地产企业拖欠建筑企业工程款1000万元，房地产企业抵建筑企业工程款的开发成品的市场交易价为2000万元，则1000万元小于1400万元（2000万元×70%），该交易行为“价款明显偏低且不合理”的行为，必须对房地产企业依照1400万元申报缴纳土地增值税。
2、建筑商将房地产企业以房抵工程款签订合同的税务风险及节税的合同签订技巧
（1）签订合同多缴纳税的税务风险
实践中，当房地产企业拖欠建筑企业材料，建筑企业拖欠材料供应商或其他个人借款的情况下，为了相互低债，房地产企业与建筑企业签订“以房抵工程协议”，然后建筑企业又与材料供应商或个人签订以房抵材料款或欠款的合同。以上签订的合同将对建筑企业和房地产企业视同销售征收增值税、企业所得税和土地增值税。
（2）建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同签订技巧
以房抵工程款自用的房屋，其实质就是建筑商向房地产开发企业购买房屋，支付购房款，房地产开发企业支付工程款，依据《中华人民共和国合同法》第91条第3款规定，在等额范围内二者相抵销。在实践中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所谈到的第一种和第二种形式的房屋。针对这种以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地产企业都会给予建筑商优惠的价格，以房抵完建筑商工程款后，还有一定的差额。因此，建筑商将房地产企业以房抵工程款的房屋自用情况下的合同必须按照以下方法进行签订：
第一，实际工程款与用以抵付的房屋价款差额的处理。
实际工程款与用以抵付的房屋价款很难完全一致，必将出现差额，因此在以房抵款合同中一定要明确此差额如何处理。
第二，必须在以房抵工程款的协议中明确房屋交付的具体期限
第三，在协议中明确抵付工程款的房屋面积和单价，销售单价按照协议约定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面积进行计算。
第四，发票开具和税费的处理。
在以房抵工程款协议中，必须明确房地产企业按照抵付工程款金额向建筑商开具销售不动产的增值税专用发票，建筑企业向房地产公司开具建筑业的增值税专用发票。有关税费各自承担。
第五，在以房抵款合同中双方应明确用以抵付工程款的具体房屋。
在一些以房抵款合同中，关于用以抵付的房屋，有的合同约定以房地产开发企业指定为准；有的约定由建筑商在房地产开发企业开发建设的楼盘中自行选择，但两者均未明确哪套房屋用以抵付工程款。如产生纠纷，双方对于用以抵付的房屋说法不一，法院可能以约定不明为由判决房地产开发企业直接以货币形式向建筑商支付工程款。因此，应在以房抵款合同中明确约定具体的楼号、房号等内容，最好附图。
（3）建筑商将以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供应商材料款的合同节税签订技巧
①出售他人的合同签订技巧
建筑商另行寻找购房者因其未取得房屋所有权，不能直接与该购房者签订商品房买卖合同，因此，必须由建筑商寻找的购房者直接与房地产开发企业签订《商品房买卖合同》，购房款由购房者直接向建筑商支付或向房地产开发企业支付由其支付给建筑商。
②用于抵供应商材料款的合同签订技巧
第一，房地产企业、建筑商和材料供应商三方欠款均相等的情况下，合同签订技巧如下：
房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：由房产企业将抵债商品房直接销售给材料供应商，材料供应商将房款汇给房产企业，房产企业收材料供应商房款后再汇给建筑企业偿还债务，建筑企业收房产企业欠款后再汇给材料供应商偿还债务。或者协议约定：卖方为房地产企业，买方为材料供应商，购房款支付方为建筑商。建筑商代替材料供应商支付给房地产企业的购房款抵付建筑商拖欠材料供应商的材料款；材料供应上委托建筑商支付房地产企业的购房款用于抵付房地产企业拖欠建筑商的工程款。
第二，在三方欠款均不相等的情况下，合同签订如下：房产企业与建筑企业、材料供应商签订三方债务偿还协议，协议约定：房地产企业是卖方、材料供应商是买方，建筑企业是付款方。建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款不仅用于抵房地产企业拖欠建筑企业的工程款，而且用于抵建筑企业拖欠材料供应商的材料款。
同时，建筑企业与材料供应商签订债务重组协议，约定：材料供应商免除向建筑公司应收材料款与建筑企业代替材料供应商支付给房地产企业的购房款的差额部分债务。
（三）以房抵工程款的财务管控
实务中，很多房地产企业因为资金问题，在与建筑方结算时，通过自建房产用于抵偿工程款。由此，带给穗友们的就是“以房抵工程款”的问题。那么这个问题该如何处理呢？关于以房抵工程款的会计处理，刘玉章老师在以房抵工程款，从基础问题到延伸问题，刘老师都讲透了~~文中有详细的分析，点击链接学习！
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